Welche Fragen müssen beantwortet werden?

Um eine umfassende und – vor allem – zutreffende umsatzsteuerrechtliche Beurteilung eines Sachverhalts durchführen zu können, müssen Sie eine Reihe von Fragen beantworten, die – je nach Sachverhalt – unterschiedlich sein können. In dem vorstehenden Absatz über „Grundbegriffe“ haben wir bereits einiges erläutert. In diesem Abschnitt geben wir Ihnen einen Überblick darüber, welche konkreten Fragen beantwortet werden müssen und wozu diese Fragen erforderlich sind:

1.   Wer veranlasst den Transport?

Bei einem Reihengeschäft finden mindestens zwei Verkäufe, aber nur ein Transport statt. Aus diesem Grund legt die EU-Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie – und dementsprechend das  deutsche Umsatzsteuergesetz –  fest, dass auch nur ein Verkauf steuerfrei sein kann, nämlich der Verkauf, der die so genannte „Beförderungs- oder Versendungslieferung“ darstellt. Dieser Verkauf wird umgangssprachlich „bewegte Lieferung“ genannt. Bei allen anderen Verkäufen findet kein Transport statt; sie sind die „ruhenden Lieferungen“, die entweder vor oder nach der bewegten Lieferung stattfinden. Um die Antwort auf die Frage, welcher Verkauf die bewegte Lieferung ist, nicht dem Zufall zu überlassen, hat der Gesetzgeber verschiedene Zuordnungen getroffen. Diese richten sich danach, welcher der Beteiligten den Transport selbst übernimmt oder einen selbstständigen Dritten (z.B. Spediteur, Reederei, Luftfrachtgesellschaft) beauftragt. Im Fall der Beauftragung eines Dritten kommt es darauf an, wer den Auftrag für den Transport erteilt hat. Grundsätzlich ist dabei auf die Frachtzahlerkonditionen abzustellen. Aus den Geschäftsunterlagen kann sich allerdings auch etwas anderes ergeben. Eine klare gesetzliche Regelung, welcher der Beteiligten die Versendungslieferung hat, gibt es leider nicht. Der Europäische Gerichtshof hat zu der alten Fassung der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (bis 31.12.2019) mehrfach bestätigt, dass auch ein anderes Unternehmen als das Unternehmen, das die Frachtkosten entrichtet, die Versendungslieferung haben kann. Da sowohl in der alten Fassung als auch in der Fassung per 01.01.2020 die gleichen Begriffe verwendet werden (versenden „für Rechnung“ des Verkäufers oder Erwerbers), muss diese Rechtsprechung u.E. auch für zukünftige Fälle gelten. Das kann als Gestaltungsmerkmal genutzt werden. So kann z.B. der erste Unternehmer in der Reihe (U1) dem Spediteur klare Anweisungen über den Transportablauf geben und ihm den Auftrag erteilen, den Transport durchzuführen. Zwischen U1 und U2 ist jedoch vereinbart, dass U2 die Kosten übernimmt und U2 deshalb Rechnungsempfänger für die Spediteurrechnung ist. In einem solchen Fall kann u.U. argumentiert werden, dass U1 den Auftrag erteilt hat und er deshalb die Versendungslieferung hat. Wir empfehlen Ihnen aber dringend, dass derjenige als Auftraggeber auftritt, der auch die Kosten übernimmt. Das ist ein eindeutiger Sachverhalt und bedarf keiner rechtlichen Auslegung.

2.   Was ist die „bewegte Lieferung“?

Die Antwort auf diese Frage gibt eine grundsätzliche Auskunft darüber, wer die steuerfreie Lieferung hat. Nur die bewegte Lieferung kann steuerfrei sein, wenn alle weiteren Voraussetzungen erfüllt sind. Der andere Verkauf, der entweder vor der bewegten Lieferung oder nach der bewegten Lieferung stattfindet, ist die so genannte „ruhende Lieferung“. Und diese ruhende Lieferung ist immer steuerpflichtig (Ausnahme: Es handelt sich um einen Verkauf, der aufgrund des Produkts oder des Empfängers nach § 4 UStG steuerfrei ist – z.B. Verkauf von Postwertzeichen oder Verkauf an NATO-Truppen).

Wird der Transport von U1 veranlasst (und bezahlt), ist der Verkauf von U1 an U2 die bewegte Lieferung. Der Verkauf von U2 an U3 ist demnach eine ruhende Lieferung. Da sie nach der bewegten Lieferung stattfindet, handelt es sich um eine „nachfolgende ruhende Lieferung“. Dabei spielt es keine Rolle, ob aufgrund des tatsächlichen Zeitablaufs das Kaufgeschäft U2 an U3 vor dem Kaufgeschäft U1 an U2 stattgefunden hat oder umgekehrt.

Übernimmt U3 den Transport, ist der Verkauf von U2 an U3 die bewegte Lieferung. In diesem Fall ist der Verkauf von U1 an U2 die „ruhende Lieferung“. Da dieser Verkauf vor dem Verkauf von U2 an U3 stattfindet, handelt es sich um eine „vorangehende ruhende Lieferung“.

Übernimmt U2 den Transport, kann entweder der Verkauf von U1 an U2 oder der Verkauf von U2 an U3 die bewegte Lieferung sein. Grundsatz ist, dass der Verkauf von U1 an U2 die bewegte Lieferung ist. Je nach Sachverhalt können die Beteiligten aber durch bestimmte Willenserklärungen entscheiden, dass der Verkauf von U2 an U3 die bewegte Lieferung ist. Darauf werden wir in der Rubrik „Beispielhafte Sachverhalte“ noch detailliert eingehen.

3.   Wer benötigt wann eine USt-IdNr.?

Von einer Ausnahme abgesehen (s. nachfolgenden Abs. d)), wird eine USt-IdNr. ausschließlich im Warenverkehr und bei Dienstleistungen innerhalb der EU benötigt.

a)   USt-IdNr. für die Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung

Mit Wirkung vom 1. Januar 2020 hat die EU die bestehende Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie insoweit geändert, als eine innergemeinschaftliche Lieferung u.a. nur dann steuerfrei sein kann, wenn

  • der Käufer dem Verkäufer
  • eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilte
  • USt-IdNr.
  • mitteilt.

Damit ist das Vorliegen einer USt-IdNr. – anders als bisher – materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung geworden. Bis zu diesem Zeitpunkt war das Vorliegen einer USt-IdNr. nur als formale Voraussetzung angesehen worden mit der Folge, dass die Steuerfreiheit in bestimmten Fällen auch anerkannt werden konnte, wenn der Verkäufer keine USt-IdNr. des Käufers, sondern nur eine USt-IdNr. des Endempfängers vorliegen hatte. Das ist nun Geschichte. Liegt dem Verkäufer zum Zeitpunkt des Beginns des Transports keine USt-IdNr. seines Kunden vor, sind die materiell-rechtlichen Voraussetzungen nicht erfüllt, die Steuerfreiheit entfällt. Dieser Mangel kann allerdings nach den neuesten Änderungen des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses durch nachträgliches Verwenden einer „im Zeitpunkt der Lieferung gültigen USt-IdNr.“ geheilt werden.

Der deutsche Gesetzgeber hat die Richtlinie entsprechend umgesetzt und diese Regelung in das deutsche Umsatzsteuergesetz übernommen. Dabei hat er aber gleichzeitig eine Verschärfung der EU-Regelung vorgenommen, indem er zwei weitere Voraussetzungen hinzugefügt hat. Nach dem deutschen Umsatzsteuergesetz liegt eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nämlich nur dann vor, wenn

  • der Käufer gegenüber dem Verkäufer
  • eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilte
  • gültige USt-IdNr.
  • verwendet.

Warum es sich dabei um eine Verschärfung handelt, werden wir Ihnen in den folgenden Absätzen 5. und 6. erläutern.

b)   USt-IdNr. eines anderen Mitgliedstaats der EU

Voraussetzung für die Anerkennung einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung ist, dass der Käufer gegenüber dem Verkäufer eine USt-IdNr. eines anderen EU-Mitgliedstaats als des Mitgliedstaats verwendet, in dem der Transport beginnt. Aus Sicht des Verkäufers kann dies eine USt-IdNr. jedes anderen EU-Mitgliedstaats sein; es muss nicht zwangsläufig eine Nummer des Bestimmungs-Mitgliedstaats sein. Für den Käufer ist es jedoch sehr aufwändig, wenn er die Nummer eines anderen Mitgliedstaats als des Bestimmungs-Mitgliedstaats verwendet. Denn in diesem Fall muss er in einem ersten Schritt in dem Land die Erwerbsteuer anmelden, von dem seine USt-IdNr. stammt. Diese Erwerbsteuer darf er allerdings nicht als Vorsteuer abziehen. Er muss sie also tatsächlich zahlen. Die angemeldete Steuer wird ihm erst dann erstattet, wenn er nachweist, dass er die Erwerbsteuer in dem Land angemeldet hat, in dem der Transport endet. Der Käufer meldet dann in seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung eine Reduzierung der Bemessungsgrundlage an (kein Vorsteuerabzug). Es bedarf keiner tiefschürfenden Erläuterung, dass dieser Fall möglichst vermieden werden sollte.

c)   In einem Reihengeschäft veranlasst der mittlere Unternehmer den Transport

Für den Fall, dass der mittlere Unternehmer (U2) die Ware in einen anderen EU-Mitgliedstaat verkauft und er den Transport veranlasst, gilt Folgendes:

Grundsatz ist, dass bei einer Transportveranlassung durch den mittleren Unternehmer der Verkauf von U1 an U2 die bewegte Lieferung ist. Immer dann, wenn U2 eine USt-IdNr. eines anderen Landes als des Landes besitzt, in dem der Transport beginnt, bedarf es keiner besonderen Regelung. Dann gilt der Grundsatz des vorherigen Absatzes. Haben jedoch U1 und U2 jeweils eine USt-IdNr. des gleichen Mitgliedstaats (in dem Fall verkauft U2 an einen Kunden in einem anderen Mitgliedstaat), kann U2 nur dann steuerfrei an seinen Kunden verkaufen, wenn er gegenüber seinem Lieferanten (also U1) seine deutsche USt-IdNr. verwendet. Denn wenn er dies tut, greift die gesetzliche Regelung, wonach in diesem Fall der Verkauf von U2 an U3 die bewegte Lieferung ist mit der Folge, dass der Verkauf von U1 an U2 eine vorangehende ruhende Lieferung mit Ort der Lieferung in Deutschland und damit in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig ist. Der Verkauf von U2 an U3 ist dann die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung.

d)        USt-IdNr. bei einer Ausfuhr in ein Drittland

Kauft der mittlere Unternehmer (U2) die Ware von einem Lieferanten in Deutschland und verkauft er sie in ein Drittland (z.B. Schweiz), gilt im Wesentlichen das Gleiche wie bei einem Verkauf in die EU (vorstehender Abs. c)). Denn der deutsche Gesetzgeber hat die entsprechende Regelung der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie, die nur für Verkäufe innerhalb der EU gilt, auch für Verkäufe in Drittländer übernommen. Verwendet U2 gegenüber U1 seine deutsche USt-IdNr./Steuernummer, gilt sein Verkauf an U3 als bewegte Lieferung mit der Folge, dass U2 die steuerfreie Ausfuhrlieferung hat und U1 einen steuerbaren und steuerpflichtigen Umsatz in Deutschland.

Unseres Erachtens ist diese Regelung aber weder erforderlich, noch sinnvoll. Denn ohne die neue Regelung (U2 verwendet also keine deutsche USt-IdNr. gegenüber U1) hat U1 – wie auch im Fall der Neuregelung – einen steuerbaren und steuerpflichtigen Umsatz in Deutschland, obwohl in diesem Fall der Verkauf von U1 an U2 die bewegte Lieferung ist. Grund für die Steuerpflicht ist, dass eine steuerfreie Ausfuhrlieferung bei einer Transportveranlassung durch U2 nur dann vorliegt, wenn U2 ein ausländisches Unternehmen ist. Da U2 in unserem Fall ein deutsches Unternehmen ist, ist der Verkauf von U1 an U2 keine steuerfreie Ausfuhrlieferung. Das heißt, dass U1 in seiner Rechnung an U2 deutsche Umsatzsteuer berechnen muss. Der Unterschied liegt aber in der umsatzsteuerlichen Beurteilung des Verkaufs durch U2. Denn wenn U2 den Transport veranlasst und gegenüber U1 keine deutsche USt-IdNr. verwendet, ist der Verkauf von U1 an U2 die bewegte Lieferung, die aus den vorgenannten Gründen aber nicht steuerfrei sein kann. Dementsprechend ist der Verkauf von U2 an U3 eine nachfolgende ruhende Lieferung mit Ort der Lieferung am Ende des Transports, hier also in der Schweiz. Damit ist der Umsatz in Deutschland nicht steuerbar. Und das ist die bessere Lösung, weil sich dies aus dem Sachverhalt ergibt und ein Nachweis – wie er bei steuerfreien Umsätzen erforderlich ist – grundsätzlich nicht  benötigt wird. 

4.   Ist die USt-IdNr. tatsächlich die gültige Nummer Ihres Kunden?

Sollte sich nachträglich herausstellen, dass die von Ihrem Kunden verwendete USt-IdNr. unzutreffend oder ungültig ist, wird Ihnen Ihr Finanzamt die deutsche Umsatzsteuer berechnen, weil eine materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerfreiheit nicht erfüllt ist. Und da Ihr Kunde diese Umsatzsteuer nicht übernehmen wird (er darf sie nämlich auch nicht als Vorsteuer abziehen), wird diese Umsatzsteuer mit 19% oder 7% zum Kostenfaktor.

Die Überprüfung der USt-IdNr. und die entsprechende Dokumentierung dieser Überprüfung sind daher eine fundamental wichtige Maßnahme. Die Überprüfung sollte mindestens einmal jährlich durchgeführt werden. Bei kritischen Kunden oder kritischen Produkten (z.B. Mobiltelefone, integrierte Schaltungen, Abfälle und Schrott) sollten sie aber häufiger bei dem Bundeszentralamt für Steuern die Richtigkeit der USt-IdNr. anfragen. Denn nur dann, wenn Sie diese Nummer im Rahmen der Sorgfaltspflichten eines Unternehmers regelmäßig überprüfen, besteht die Möglichkeit, dass Sie sich im Fall einer tatsächlich unzutreffenden Nummer auf den Gutglaubensschutz des § 6b (4) UStG berufen können. Es gibt Unternehmen, die die USt-IdNr. ihres Kunden bei jedem neuen Geschäftsvorfall prüfen.

Bei dem Bundeszentralamt für Steuern können Sie zwei unterschiedliche Prüfungen vornehmen lassen:

a)   Die einfache Bestätigung

Im Rahmen dieser Prüfung wird Ihnen lediglich mitgeteilt, ob es die angefragte USt-IdNr. im anderen Mitgliedstaat gibt. Ob es sich dabei um die USt-IdNr. Ihres Kunden handelt, können Sie dieser Bestätigung nicht entnehmen. Diese Anfrage ist – offen gesagt – sinnlos.

b)   Die qualifizierte Bestätigung

Bei dieser Bestätigung können Sie abfragen, ob die Firma und die Anschrift mit der USt-IdNr. übereinstimmen. Nur diese qualifizierte Bestätigung hilft Ihnen weiter, wenn Sie eines Tages Probleme wegen einer unzutreffenden Nummer bekommen.

Wenn Sie – was wir unterstellen – viele Anfragen haben werden, können Sie diese ganz einfach über SimsalaVAT oder über eine eigene XML-RPC-Schnittstelle abrufen. Nähere Informationen erhalten Sie auf der Homepage des Bundeszentralamts für Steuern (www.bzst.de).

5.   Die USt-IdNr. muss „verwendet“ werden

Diese Vorschrift ist eine rein nationale Regelung in Deutschland. Schon seit vielen Jahren verlangt die deutsche Finanzverwaltung, dass eine USt-IdNr. nicht nur mitgeteilt, sondern „verwendet“ wird. Der Unterschied liegt darin, dass die USt-IdNr. schon dann als mitgeteilt gilt, wenn der Verkäufer seine USt-IdNr. z.B. auf seinem Briefbogen eingedruckt oder in einer Fußnote seiner E-Mail vermerkt hat. Die deutsche Finanzverwaltung verlangt dagegen ein „aktives Tun“ des Käufers. Dieses aktive Tun soll in der Regel bei Vertragsabschluss und grundsätzlich zu einem Zeitpunkt vor dem tatsächlichen Verkauf erfolgen und es soll schriftlich festgehalten werden. Wir sind zwar der Auffassung, dass diese Verschärfung im Fall einer Überprüfung durch den Gerichtshof der Europäischen Union aufgehoben werden muss, schlagen Ihnen aber dennoch vor, dass Sie sich an die gesetzlichen Vorgaben halten. Dabei sollten Sie wie folgt vorgehen:

Variante 1 (Dauerkunden)

Der Käufer gibt Ihnen eine schriftliche Erklärung (ggf. per E-Mail), wonach er Ihnen mitteilt, dass für alle Kaufgeschäfte/ Dienstleistungen in der Vergangenheit und in der Zukunft die USt-IdNr. XXX verwendet werden soll.

Diese Erklärung bewahren Sie so auf, dass Sie sie einem Prüfer jederzeit präsentieren können.

Variante 2 (Neukunde, Einzelkunde)

Die Verwendung der USt-IdNr. des Kunden wird in der Bestellung, im Kaufvertrag oder in der Auftragsbestätigung mitgeteilt/vereinbart.

Variante 3

Sie schicken Ihrem Kunden einen schriftlichen Vermerk (ggf. E-Mail), wonach Sie davon ausgehen, dass die USt-IdNr. XXX die zutreffende und gültige Nummer ist, die für diesen Abschluss, die Vergangenheit und alle folgenden Abschlüsse verwendet werden soll. Optimal ist, wenn Ihr Kunde dies auch schriftlich bestätigt. Auch diese Erklärung sollte so aufbewahrt werden, dass Sie sie jederzeit präsentieren können.

Variante 4

Bei mündlichen Aufträgen reicht es aus, wenn der Käufer Ihnen die USt-IdNr. mitteilt und Sie diesen Vorgang z.B. in einer Aktennotiz aufzeichnen.

Erfreulich ist, dass das BMF ausdrücklich darauf hinweist, dass eine nachträgliche Verwendung einer zum Lieferzeitpunkt gültigen USt-IdNr. Rückwirkung entfaltet. Sofern Sie geprüft werden sollten und Sie die „Verwendung“ der USt-IdNr. nicht nachweisen können, können Sie Ihren Kunden also auch nachträglich um diese Erklärung bitten. Kritisch wird es nur dann, wenn Ihr Kunde nicht mehr existiert. Dann ist eine Korrektur nicht mehr möglich und Sie müssen die Umsatzsteuer als Kosten tragen. Sie sollten diese materiell-rechtliche Voraussetzung also sehr ernst nehmen und dafür sorgen, dass möglichst alle Erklärungen vor Beginn des Transports vorliegen und entsprechend archiviert werden.